企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動(dòng)購(gòu)進(jìn)的原料，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣，在實(shí)踐一直存在爭(zhēng)議。（摘錄）
一、研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅范圍
企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣對(duì)應(yīng)項(xiàng)目主要包括：
1. 研發(fā)活動(dòng)耗用的原材料、工具、低值易耗品等。
2. 研發(fā)活動(dòng)所耗用的水、電、燃料、動(dòng)力等。
3. 研發(fā)活動(dòng)采購(gòu)的機(jī)器設(shè)備。
4. 因研發(fā)活動(dòng)而購(gòu)進(jìn)的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。
二、研發(fā)活動(dòng)的定義
增值稅法規(guī)中沒有對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行專門定義，但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）<的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火[2008]362號(hào)）卻有所涉及。這兩份文件對(duì)研發(fā)活動(dòng)的定義基本一致，根據(jù)國(guó)科發(fā)火[2008]362號(hào)的規(guī)定，研究開發(fā)活動(dòng)，是指“為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的活動(dòng)。創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)），是指企業(yè)在技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價(jià)值的進(jìn)步，對(duì)本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計(jì)劃單列市）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步具有推動(dòng)作用，不包括企業(yè)從事的常規(guī)性升級(jí)或?qū)δ稠?xiàng)科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)（如直接采用新的工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等）。”鑒于上述法規(guī)主要目的為限制性企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的享受范圍，對(duì)研發(fā)活動(dòng)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)比較高，特別強(qiáng)調(diào)了“對(duì)本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計(jì)劃單列市）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步具有推動(dòng)作用”，這顯然排除了很多企業(yè)內(nèi)部較小的研發(fā)活動(dòng)。
會(huì)計(jì)上的規(guī)定也許更加具有普遍性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。對(duì)比之下，會(huì)計(jì)的規(guī)定“彈性”更大，但無論是會(huì)計(jì)還是所得稅法規(guī)，都強(qiáng)調(diào)了“新的或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)”這一研發(fā)活動(dòng)的基本特征。
進(jìn)一步研究并結(jié)合一般實(shí)踐，可以得出，從研發(fā)活動(dòng)的涵蓋范圍來看：1、雖然所得稅相關(guān)法規(guī)排除了“人文和社會(huì)科學(xué)”，但會(huì)計(jì)上卻沒有限制，即研發(fā)活動(dòng)不僅僅指自然科學(xué)，也可以包括人文和社會(huì)科學(xué)。2、研發(fā)活動(dòng)不僅發(fā)生于增值稅征稅領(lǐng)域，也可能發(fā)生在非增值稅征稅行業(yè)，如農(nóng)業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)、其他服務(wù)業(yè)等等。
從研發(fā)活動(dòng)的過程來看，
1．研發(fā)活動(dòng)分為研究階段與開發(fā)階段。
2. 研發(fā)活動(dòng)有可能成功，產(chǎn)生科技成果，這些成果包括專利（發(fā)明專利、實(shí)用新型專利和外
觀設(shè)計(jì)專利）和非專利技術(shù)。
3. 研發(fā)科技成果在符合一定的條件下應(yīng)予以資本化。
4. 實(shí)踐中，研發(fā)活動(dòng)成功可能同時(shí)產(chǎn)生產(chǎn)品，產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售，極端的情況下，產(chǎn)品的銷售收入
甚至于可能大于整個(gè)研發(fā)的投入。
5. 研發(fā)活動(dòng)也可能失敗，沒有產(chǎn)生任何科技成果或產(chǎn)品。
針對(duì)研發(fā)活動(dòng)的不同結(jié)果，顯然，針對(duì)不同的情況，研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣也不應(yīng)該一成不變。
三、 研究開發(fā)活動(dòng)相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣分析
1. 如果公司主要所從事的行業(yè)為非增值稅征稅領(lǐng)域，則這些公司發(fā)生的研發(fā)活動(dòng)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅
金，即使取得了增值稅發(fā)票，也不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
2. 如果公司主要所從事的行業(yè)為增值稅征稅領(lǐng)域，則這些公司發(fā)生的研發(fā)活動(dòng)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額
是否可以抵扣呢？這需要具體分析：
（1）涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的主要法規(guī)
A. 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)
稅額中抵扣：
a. 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物
或者應(yīng)稅勞務(wù)；
b. 非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
c. 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
d. 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。
B. 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定，條例第十條第
（一）項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無
形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
（2）研發(fā)活動(dòng)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的主要觀點(diǎn)
A. 一種觀點(diǎn)認(rèn)為，研發(fā)活動(dòng)，如果研發(fā)成功并且符合《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的條件，應(yīng)
予以資本化，即某種研發(fā)成功的科技成果在會(huì)計(jì)上應(yīng)記入“無形資產(chǎn)”。如果以后
企業(yè)轉(zhuǎn)讓了該項(xiàng)無形資產(chǎn)，則根據(jù)稅法的規(guī)定“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”屬于非增值稅應(yīng)稅
項(xiàng)目，應(yīng)該在轉(zhuǎn)讓時(shí)將原先記入無形資產(chǎn)相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。如果該項(xiàng)無形資產(chǎn)未
轉(zhuǎn)讓，而是一直由公司使用并攤銷，因?yàn)槲瓷婕?ldquo;轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”的行為，根據(jù)稅
法規(guī)定不屬于“用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”，則應(yīng)無需做進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。
B. 另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，該研發(fā)支出在記入“無形資產(chǎn)”，就應(yīng)該做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，而不
是在轉(zhuǎn)讓時(shí)。因?yàn)閰⒖疾粍?dòng)產(chǎn)相關(guān)的規(guī)定，稅法同樣規(guī)定“銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在
建工程”不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但在實(shí)際操作中，只要企業(yè)購(gòu)買的原材料用于不動(dòng)產(chǎn)
或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程，無論其是否銷售，都應(yīng)立即做進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。
C. 還有一種更加嚴(yán)格的觀點(diǎn)，研發(fā)活動(dòng)無論是否產(chǎn)生無形資產(chǎn)，均屬于“非增值稅
應(yīng)稅勞務(wù)”，都應(yīng)該做進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。
（3）分析
研發(fā)活動(dòng)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題的核心在于一般工業(yè)企業(yè)的所從事的研發(fā)活動(dòng)是否屬“非
增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)
稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅
目征收范圍的勞務(wù)。另根據(jù)財(cái)稅字[1999]273號(hào)規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技
術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。技術(shù)開發(fā)
是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開
發(fā)的行為。從一般的觀點(diǎn)來看，研發(fā)活動(dòng)基本等同于文件中提及的“技術(shù)開發(fā)”，只不
過一個(gè)“受托開發(fā)”，另一個(gè)是“自行研發(fā)”，其實(shí)質(zhì)應(yīng)該沒有區(qū)別。從這個(gè)角度來
看，研發(fā)活動(dòng)所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅金確不應(yīng)該允許抵扣。
但正如前文提及的，如果一次成功的研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生了新產(chǎn)品，新產(chǎn)品的銷售收入甚至于
大于研發(fā)投入，此時(shí)既要征新產(chǎn)品的銷項(xiàng)增值稅，還不允許抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，這不僅
不符合正常邏輯，也不符合增值稅的征稅原理。
破解之道在于另外一個(gè)法規(guī)，即財(cái)稅[2005]165號(hào)文件雖然一般情況下技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)
開發(fā)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，但也有例外的情況，根據(jù)財(cái)稅[2005]165號(hào)規(guī)定，納稅人
受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共
同擁有的不征收增值稅?？梢娫谲浖_發(fā)的稅收政策中，區(qū)分征收增值稅還是營(yíng)業(yè)稅的
衡量標(biāo)準(zhǔn)是“著作權(quán)屬”是否轉(zhuǎn)移，如果著作權(quán)屬?zèng)]有轉(zhuǎn)移，則該開發(fā)行為被視為“軟
件產(chǎn)品”，其實(shí)質(zhì)為提供了增值稅勞務(wù)，征增值稅，如果有轉(zhuǎn)移，則視為非增值稅勞
務(wù)，征營(yíng)業(yè)稅。
（4）結(jié)論
對(duì)于工業(yè)企業(yè)來說，研發(fā)活動(dòng)目的一般多為生產(chǎn)新產(chǎn)品或者改進(jìn)工序，雖然也可能出現(xiàn)
技術(shù)轉(zhuǎn)讓的情況，但畢竟是少數(shù)。根據(jù)稅法“實(shí)質(zhì)重于形式”的原理，筆者認(rèn)為，參考
軟件開發(fā)企業(yè)的規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)無論成功與否，所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅都應(yīng)允許
在購(gòu)進(jìn)當(dāng)期予以抵扣。
A. 考慮增值稅的征稅原理，一般工業(yè)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)多與其產(chǎn)品或勞務(wù)密不可分，從
其本質(zhì)上來看也應(yīng)屬于一種“對(duì)產(chǎn)品、勞務(wù)的生產(chǎn)（加工）流程的再加工程序”，
這種“再加工程序”的價(jià)值無論目的還是結(jié)果都最終體現(xiàn)到了產(chǎn)品中。
B. 如果研發(fā)活動(dòng)形成了無形資產(chǎn)，而該無形資產(chǎn)一直沒有轉(zhuǎn)讓，那么無論是按照稅法
或者會(huì)計(jì)的規(guī)定，這部分無形資產(chǎn)都應(yīng)進(jìn)行攤銷，從整個(gè)無形資產(chǎn)的使用壽命周期
來看，該無形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)際上已經(jīng)通過分年度攤銷進(jìn)了產(chǎn)品的價(jià)值，而產(chǎn)品通過
實(shí)現(xiàn)銷售已經(jīng)繳納了相應(yīng)的銷項(xiàng)稅金。從這個(gè)角度，這部分無形資產(chǎn)最終是承擔(dān)了
銷項(xiàng)稅金，所以根據(jù)增值稅的一般原理，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金也應(yīng)予以抵扣。
C. 如果該無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)一直使用，而是中途進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，那么參考財(cái)稅[2005]
165號(hào)，因?yàn)槠渥罱K沒有使用到“增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”上，則應(yīng)于轉(zhuǎn)讓當(dāng)期，考慮已
攤銷年限的影響進(jìn)行相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。
四、關(guān)于研發(fā)活動(dòng)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣需要澄清的另一個(gè)問題
認(rèn)為研發(fā)活動(dòng)領(lǐng)用材料不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的另外一個(gè)依據(jù)是認(rèn)為研發(fā)失敗所耗用的原材料、動(dòng)力等損失屬于《增值稅暫行條例》第十條第（二）項(xiàng)“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”。對(duì)于這種觀點(diǎn)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。我們可以清楚地得出結(jié)論，研發(fā)活動(dòng)失敗是一種常見的情況，與“管理不善”沒有任何關(guān)系，更不屬于“被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”，所以顯然不屬于上述文件規(guī)定的非正常損失的范圍。